1. 서론

고전적인 원가관리가 생산제품의 량을 동인(Volume-Based Drivers)으로 한 분석방법인것에 비하여, 활동기준원가(Activity-Based Costing:ABC)는 제품생산을 위하여 수행되는

활동(Activity)에 초점을 두고 원가를 추정하는 방법이다. 하나의 활동에 소비되  는 자원의 총량과 하나의 제품생산에 요

* 아주대학교 산업공학과 박사과정/강사

구되는 활동의 총량을 결정하면 제품에   투입되는 제조원가를 직접 추정이 가능하다는 것이 ABC의 기본철학이다.[3]

즉 ABC시스템은 행위의 집단으로서 활동을 설정하고 이 활동은 자원을 소비하고 비용을 발생시키는데 이러한 비용을 집계한 후 비용유발을 하는 원가동인(Cost Drivers)의 수에 따라서 소비된 비용을 제품에 할당하는 접근방법이다. ABC의 관리시스템은 사업환                                                                                    경의 경쟁이 심화되면서 TQM, 벤치마킹, 품질 향상을 위한 도구로서 유용하다.

그러나 ABC는 본질적인 원가분석에 적합하지 못하며 비용할당의 패러다임을 벗어 날수는 없다. 활동과 공정에는 서로 관련성과 공통점을 가지고 있으며 양자가 투입과 산출이 있으며 분해가 가능하고 전사적인 차원에서 추정할 수 있지만,[2] ABC는 공정과 관련한 활동을 개념화 할 수 없으므로 공정과 그들간의 상호관계를 규정하는데 실패할 수밖에 없다.

ABC는 활동을 규정하고 관련된 원가를 산정하면서 가장 큰비용이 부과되는 원가동인을 찾는데 주력할 뿐이며, 활동에 관한 정보를 모두 모으는 것이 아니고 여하한 부서의 비용이라도 하나의 동일한 동인으로 분석되며, 결국은 소비자의 요구를 만족과 활동으로 연결시키는 분명한 기능을 볼 수 없다. 단지, ABC 모형의 한계를 극복하기 위해 Turney와 Stratton은 소활동(Micro Activity)과 대활동(Macro Activity)을 구분하여 소활동별로 해당부서에 직접 연결시키고 소활동을 집합하여 대활동을 규정하였고, 지원부서의 대활동 비용은 결국에 제품에 할당되도록 하였다.[8]

ABC는 각 활동은 서로 관련이 된다는 성질에 입각한 비용행동(cost behavior)의 기능을 반영하지 못하고 있다. ABC는 활동으로 구성되는 공정을 고려하지 못할 뿐만 아니라 고객중심의 원가관리라는 목적에도 부응하지 못한다. ABC가 원가동인의 소비를 감소시킴으로서 원가를 낮추다 보면 고객만족에 부족한 전략을 실행할 수도 있다. 다시 말하자면 원가를 줄이기 위하여는 회수와 시간 등을 줄일 수밖에 없는데, 경우에 따라서는 다품종소량의 잦은 주문을 선호하는 고객들에게 일정한 수준 이상의 주문만을 요구하게된다.  모름지기 글로벌시대의 경쟁력을 추진하기 위한 원가관리시스템은 제품원가 정보와 함께 리엔지니어링과정을 지원하는 도구이어야만 한다.

본고에서는 우선 ABC의 유용성에 한계를 보완하기 위하여 비용관리의 특성을 감안할 때 어떠한 대안이 필요한가를 살펴본다. 그리고 공정기준원가(Process-Based Costing: PBC)의 개념과 이점, 구조, 제품원가, 활동네트웍을 설명한다. 아울러 공정기준원가에 의한 경영관리방안을 살펴보고 실제적인 시나리오에 의한 예측방법을 소개하고, ABC와 PBC의 비교분석을 하고자 한다.

2. 효율적 원가관리의 대안

일반적으로 활동은 다단계 과정 속에서 자원을 소비하는 제품일 경우 해당 활동에 대한 자원을 소비할 뿐만 아니라 공정의 이전단계에서 사용된 비용까지도 포함하여 소비하는 것이므로 그 상호관계에 따르는 전반적인 원가관리시스템이 이루어져야 한다. 원가관리는 외부고객에 대한 제품과 서비스에 대한 비용관리가 비용 데이터에 의해 이루어져야 할 것이며, 외부로부터 구입되는 부분품까지 포함되어야 한다. 그리고 ABC에서는 활동이 다르다 할지라도 원가동인이 동일하면 같은 요인으로 처리되지만, 신제품일 경우에는 과거 사용된 요인들에 의해 처리될 수 없는 것이다.

또한 ABC는 활동들이 성질상 상호 관련되어 연결되는 경우에도 각 활동의 비용행태 기능을 고려하지 않는다. 따라서 원가를 줄이기 위하여 활동의 수를 줄이는 것은 오히려 기대하는 수익을 제거하여 다른 비용을 증가시킬 수도 있다. 연속적인 활동이 이루어지는 과정에서는 내부고객에 대하여도 영업이 이루어지며, 모든 단계에서 그 이전의 활동이 이루어 놓은 수준과 자원소모비용에 따라서 내부구매를 할 것인지 외부구매를 할 것인가를 의사 결정하는 것이다.

새로운 원가시스템을 설계하자면 기존의 접근방식에서 다섯 가지 문제점을 극복하여야 한다.

(1) 개별적인 자원비용이 모호한 원가동인에     의한 활동비용.

(2) 공정의 다른 부분에 대한 원가책정의 불     가능함

(3) 특정활동의 자원소비와 여러 개의 원가동     인사이의 복합적인 관계를 고려하지 못함.

(4) 공정의 변수는 제품특성과는 독립적으로     변화한다는 잘못된 인식

(5) 원가동인과 자원소비 변화는 가끔 기능적     이지만 이를 선형이라고 가정하는 문제.

원가관리시스템은 모름지기 고객중심의 요구를 분석할 수 있어야 하고, 활동을 공정에서 나타나는 활동간의 상호관계 그리고 공정과 고객간의 상관관계가 명백할 수 있으며, 비용행태 유형의 이해에 따라 비용이 어떠한 변화를 초래하며, 자원을 소비하는 공정에서 의사결정의 원칙이 전략적인 의사결정구조(decision box)에 따라 설명되어져야 한다.[1]

이러한 특성이 고려된 시스템은 제품비용을 정확히 평가할 뿐만이 아니라 소기의 원가관리목적을 달성하고, 조직이 바라는 목표와 방향에 따른 정보제공이 이루어져 적절한 변화를 촉진시킬 것이며, 실제로 공정을 재구성(Reengineering) 함으로써 현실적인 사업목적을 달성케 할 것이다.

3. 공정기준원가의 개념

PBC는 원가관리를 위한 핵심적인 특성을 설계하고 시행하는 정보시스템이라 하겠는데, 활동은 조직에 따라 특수하거나 한정적이지만 공정은 다른 조직들에 유사하게 사용되며 범용적이라 할 수 있다.

에드워드 데밍(W. Edwards Deming)은 □작업이란 과정(Process)이다□ 라고 정의한다. 공정은 내부적으로 독립적인 구성요소의 시스템이며, 이러한 시스템을 최적화 하는 것이 경영의 목표이어야 하며 단지 개별적인 요소를 극대화하려는 것은 아니다. 또한 공정은 품질, 고객반응, 비용과정, 사이클 타임 등의 조직목표를 달성하기 위하여 공정을 적절히 조정하여야 하며 고객에게 만족과 이익을 제공하는 관건이 된다.

활동이란 독립적일 수 없으며 활동의 성과 그리고 활동에 대한 개선의 효과는 공정의 다른 활동으로부터 영향을  받을 수밖에 없으며 활동간의 상호관계를 무시하고는 조직의 성과를 최적화 할 수 없다. 공정을 재 설계하지 않고 공정의 일부분만을 임시변통으로 수선한다면 그 사업성과는 기대할 수     없다.

비용관리의 장애는 낭비, 간격(gap), 불안정, 비능률 네 가지라고 할 수 있는데 이들은 주로 부서와 기능이 교차되는 곳에서 발생한다. 작업개선을 위하여 공정의 흐름은 부서와 기능간의 벽을 뛰어 넘을 수 있어야 한다.

활동의 개선만이 아니라 공정의 개선을 노력한 효과를 측정할 수 있는 적절한 장치만이 시스템을 최적화 할 수 있다.  성공적인 조직이 되려면 시장과 고객의 요구를 분석하여 이를 어떠한 제품과 서비스를 제공할 것이냐 하는 사업전략으로 전환시키고 목표고객에 부합하는 설계와 생산 그리고 유통 및 서비스에 구현되게끔 하여야 한다. 이러한 모든 단계에서 공정이 요구되고, 부가적으로 인적자원, 정보, 지원기능 등을 관리하게 된다. 이러한 과정은 아래와 같은 공정분류표(Process Classification Frame)로 분류하여 일반적으로 요구되는 제조과정과 관리지원과정으로 나누어 표현할 수 있다.[7]

이상의 각 과정은 보다 구체적인 세부과정  <표 1> 공정분류표

(Process Classification Frame)

제조과정 (Operating Processes)	관리지원과정 (Management Support Process)
1. 시장과 고객의 이해 2. 비전과 전략의 전개 3. 제품·서비스의 설계 4. 시장과 영업 5. 생산조직을 위한 생산과 유통 6. 서비스조직을 위한 생산과 유통 7. 고객에 대한 대금 요청과 서비스	1. 인적자원의 개발, 관리 2. 정보관리 3. 재정 및 물적자원 의 관리 4. 환경관리 프로그 램 시행 5. 외부 관계자 관리 6. 개선·변화관리

으로 나누어 세부과정도(Subprocess Map)를 그릴 수 있으며, 활동분석에 의해 얻어진 정보를 조직화하여 완성시킬 수 있다. 이때 활동도(Activity Mapping)가 그려지는데 조직  의 활동간의 상호 연결은 조직의 외부고객은 물론 내부고객까지 포함하여 구성되어야 할 것이다. 활동도는 각 활동의 양, 활동의 능력, 활동 소요시간, 공정상의 다른 활동에 의하여 소비되는 활동, 그리고 활동소비에 영향을 주는 의사결정까지 포함되는 과정도 이어야 조직의 작업흐름을 훌륭히 분석하는 데 도움이 된다. 공정의 결과는 고객의 요구를 규정하고 그 요구를 만족시키는 과정을 함께 규정하는 조직의 경제적 모형이다. 그 모형은 마케팅, 생산, 재정에 관한 자료를 통합하고 제품비용관리, 과정개선, 전략적 비용화를 가능케 한다. 고객의 요구는 2차적인 작업활동과 자원소비를 초래케 하는데 고객에 의한 검사활동의 요구는 비용구조와 소비를 결정하게 한다. 예를 들면, 최종검사 활동에서 1%의 결함을 보일 경우 소비자가 5만개를 주문하여도 수요는 생산과정과 검사활동에서 50,500개를 충족시켜야 한다.

ABC는 자원을 1개이상의 활동에 연결시키고 다시 활동을 활동요인에 의하여 제품에 연결시키는, 즉 자원에서 시작하여 제품에 이르는 제품비용 내지 소비모델로는 유용하지만, 제품 내지 공정의 변화로부터 자원의 예상되는 변화를 연결시키는 자원결정 모델 같은 정반대의 유용한 수단이 최근에 관심의 대상이 된다.

새로운 원가시스템에서는 제품 또는 공정의 변화가 자원에 대해 어떠한 영향을 주는지 분석해야하므로 우선 단순한 예측을 보더라도 그 작업은 역행(backwards)하는 것이다. 그리고 소비예측은 하나의 비용요인과 자원소비간의 관계에 초점이 맞추어지고 하나의 활동을 다룬다.

4. 공정기준원가의 구조

원가시스템에 있어서 활동구조는 조직단위에서 제품과 과정의 변화에 따른 영향을 측정하는 정보를 제공하는 것으로 중요한 것이다. 우선 자원의 분류는 시스템의 복잡을 줄이기 위해 예산상의 라인과 제품비용(line-item cost)을 집계함으로 구성되고 해당 분류 내에서 비용의 차이가 있는 경우 세분류 하고 이들을 다시 활동구조로 나눔으로써 비용을 부과하고 예측이 가능하도록 한다 또한 자원분류는 짜여진 공정의 계층구조를 갖는 기능적인 조직단위인 부서에 집계된다. 가정용 에어콘 시스템에서 Fan Coil을 제조하는 조직의 계층구조(hierarchy)와 공정을 간단한 예로 보면 다음과 같이 표현될 수 있다.

<Hierarchy>               <Process>

원가과 성과에 관한 자료의 수집은 가장 밑의 단계에서 이루어지고 공정계층을 따라 계속 높은 단계로 모아진다.[5]

따라서 제품관리자는 기능의 벽을 넘는 안목에서 비용의 발생이 작업 중에 어떻게 흐르는지 풍족한 정보를 얻을 수 있다. 활동은 공정에 따라 번호(code)화되고 활동내의 자원분류는 비용요인으로서 분류와 부서에 따라 번호화 된다. 그리고 조직도의 수직적인 세부사항과 공정정보의 수평적인 세부사항은 서로 교차하게 된다. 여기서 직접 인건비의 자원분류를 Press breakdown의 수리(05A1-05)에서 예를 들면 비용소비는 전일공수(Full-time equivalent, FTEs)를 기준으로 하게 되는데 0.3FTEs가 소모되고 8명이 작업하여 250,800원이 든다고 하면, 0.3÷8×250,800원으로 9,405원이 되며 0.3÷8=0.375는 활동차지레이트라고 한다.

5. 제품원가

제품원가(Product Costing)의 책정은 다양한 요인으로 나타나는 제품특성(Product Attributes, PAs)을 사용하고, PAs는 투입요인(Input Factors, IFs)을 구성하게 제공되어, 활동과 제품의 기능적 관계를 결정하게 되고 그 기능적 관계를 최종적으로 완성하기 위하여 PAs는 제품할당요인(Product Allocation Factors, PAFs)을 구성하여 비용할당을 용이하게 한다.

첫 단계인 PAs를 중간투입변수로 계산되는데 (단위생산량)×(기계사용시간)×(물리적설계특성)에 따라서 제품은 활동을 소비하게 된다. PAFs는 생산활동과 제품특성간의 관계에 대하여 엔지니어의 통찰력을 필요로 하고, 이러한 정보들은 제품과 공정에 대한 설계의  변경시에 그 효과를 측정할 수 있는 모델이 된다. 기본적인 활동모형은 활동 과정, 제품원가를 평가하는 목적에 사용되는데 그러한 목적을 완성하기 위하여 과정혁신, 제품 설계변경, 생산방법변경 등의 결과로서 자원수준을 시뮬레이션할 수 있어야 한다. 새로운 변경에 대한 의사결정은 기존의 조건과 새로운 방법의 가상적인 시나리오(Pro forma scenario)를 경제적 비용의 관점에서 비교하여 결정하게 된다. 활동의 틀은 자원분류와 활동에 의하여 만들어지고 적절히 시나리오를 모형화 하는 원가구조를 제공한다. 비용의 틀은 자동적으로 제품원가의 구조가 되어 경제적 분석과 기획에 유연성을 준다.

6. 공정기준원가에 의한 경영관리

공정원가기준에 의한 경영관리(Process Cost Management:PCM)는 전략적 의사결정을 지원하기 위해 고안되어야 하며,  그 의사결정의 경제적 영향을 시뮬레이션 함으로써 가능하다. PCM은 과정의 비용을 정하는 데 사용되는데, 제품과 공정으로부터 도출된 비용요인과의 관계를 중심으로 미래의 자원소비수준을 예측하게 된다. PCM은 공정의 비용을 정하므로 활동비용분석, 제품비용, 벤치마킹 등을 도입하는데 도구로 사용된다. 그런데 PCM은 활동의 추적보다는 공정 시뮬레이션에 의하여 접근하게 되고, 활동의 네트워크인 공정에 관한 비용요인의 영향과 자원의 변화를 예측하여야 한다. 활동네트웍으로부터 설계개념, 설계특성, 의사결정이익 등을 표현할 수 있는데 이 네트웍은 공정기준의 활동구조를 발전시키기 위해 필요한 도구가 된다. 관리자는 네트웍 과정에서 아래 사항들을 표현하여야 한다.

(1) 네트웍은 과정을 자원화 하는 기초가 되    므로 기능적인 영역을 초월하는 활동의 수    평적 통합을 이루어야 한다.

(2) 기존의 투입이 이루어지는 공정을 개선함    으로써 활동의 연장, 여유, 낭비 등을 평가    하여야 한다.

(3) 여러 개의 의사결정 시나리오에 대한       자원소비의 결과를 평가하여야 한다.

이러한 고려는 비용의 본질상 활동과 그리고 자원에 대해 영향을 주게 된다. 그러므로 예측되는 활동 수요의 자원배분을 전개 할 수 있어야하고 새로운 사업의 기회에 대하여도 민감해야 한다.

비용요인은 두 가지 형태를 취하는데 하나는 제품비용요인이고 다른 하나는 공정비용요인이다. 제품비용요인은 제품의 변경에 따라 활동의 량에 영향을 준다. 공정비용요인은 과정의 매개변수로서 제품배합과는 독립적으로 공정의 효율과 효과성에 작용하여 활동 소비에 영향을 준다. PCM은 실제 사업에서 정비례가 아닌 소비함수에 의한 시뮬레이션을 만들게 한다. 실제 통상적인 활동에 있어서는 특정한 제품 량의 변경은 복수의 활동이 네트웍으로 연결되므로 모든 활동의 네트웍에 영향을 준다.

7. 공정기준원가의 단계와 사례

다음은 복수의 활동에 대한 PBC의 단계를 보여주는 벽장식품 제조회사의 사례이다.[6]

단계1 : 활동네트웍을 모형화한다.

회사는 주문을 받으면 설계, 조판, 조립   의 공정을 거치는 데, 제품의 유형을 조판작업과 요구에 따라 세 가지로 나눈다.

P1 : 기계로 작업하는 일반조판(전통적인 대        부분의 제품에 사용함).

P2 : 레이저로 섬세한 작업을 하는 레이저         조판.

P3 : 사진 동판 과정을 거치는 사진조판.

자원할당을 활동에 하기 위하여 자원분류

<표 2> 생산 세부공정의 활동비용

* 세부공정 : 생산 05B        (단위 : 천원)

활 동	내 용	비 용
05B-A1	주 문 처 리	91,273
05B-A2	자 재 관 리	30,930
05B-A3	전 산 배 열	48,230
05B-A4	작품 디자인	15,260
05B-A5	조 판	48,260
05B-A6	동 판 절 단	9,160
05B-A7	조 립	24,000
05B-A8	품 질 관 리	36,000
05B-A9	고객주문수립	7,334
05B-A10	배 달	7,447
소 계 01A-A1	부분공정원가 : 공정유지비 사업지원비	317,894 198,456
총 계	총 사 업 공정원가	516,350

는 다음과 같다.

01: 장비, 02: 공구와 보급품,

05: 노동력, 07: 설비, 08: 외부용역,

12: 폐자재 및 자재보수

위의 분류는 인력과 적절한 요인을 중심으로 자원을 할당하며 완성된다. 이러한 활동네트웍은 생산공정의 부분이며 활동내역(표2 참조)으로 만들어져 사건종속의 비용요인을 알게 되는데 따라서 간접자원비는 부서별로 집계되고 자원분류에 따라 세분된다.

단계2 : 제품과 공정원가동인을 규정한다. 회사는 레이저조판의 수요가 증가한다고 가정할 때 이러한 변화가 어떠한 영향을 줄 것인가를 분석하기 위하여 아래의 질문에 대한 답이 필요하다.

□ 어떠한 자원이 부족한가?

□ 어떠한 자원이 생산능력을 초과하는가?

□ 새로운 장비의 구입이 필요한가?

□ 새로운 인력을 고용하고 훈련하거나 또      는 재배치하여야 하는가?

새로운 대안의 수요예측에 따라 미래의 자원요구를 분석하여야한다. 그런데 가중설계난이도는 설계소요시간에 따라 사진조판:1.33으로 제일 높고, 일반조판이 제일 낮다.(표3 참조)

<표 3> 제품원가동인

제품 비용 요인	P1- 일반	P2- 레이저	P3- 사진
연 생산량	16,000	14,000	6,000
평균주문생산량	5	6	2
가중설계난이도	0.82	1.06	1.33
-용이(<2.0시간)	0.6	0.3	0.15
-중간(<1.0시간)	0.3	0.6	0.7
-난해(<4.0시간)	0.1	0.1	0.15
기계비용율	0.42	0.45	0.13
평균조판시간	0.08	0.10	0.2
평균주문처리시간	0.5	0.50	0.50
조판시간	1.0	1.00	1.00
액자조립시간	0.05	0.05	0.05
액자검사시간	0.08	0.05	0.08

장비비용비율은 P1:0.42, P2:0.45, P3:0.13으로 P1과 P2가 상대적으로 자본집약적이다. 주문처리, 조판, 조립, 검사의 활동소요시간은 제품유형에 따라 다르며 제품비용이 요인이 된다.

<표 4> 공정원가동인

내 용	금 액
1인당 년 생산가능시간	2,000시간
평균기계조판준비시간	0.1시간
뱃치당 절단수	12판
뱃치당 절단시간	0.25시간

공정의 개선이 이뤄지면 제품별로 또는 모든 제품이 소요시간의 변화를 가져온다. 여기서 모든 조판이 동판절단을 요구한다면 이 활동은 제품별로 달라지지 않는 공정원가동인이 된다.(표4 참조)

단계3 : 제품과 공정원가동인은 공정의 각 부분에 대한 활동네트웍을 위한 자원의 소비를 결정하게 된다. 총수요는 각 활동의 예상되는 활동의 소비를 계산하고 모든 활동의 결과를 집계하게 된다.

단계4 : 총자원수요가 결정되면 □자원소비프로파일□은 직접인건비 등을 위하여 특정한 제품과 공정의 구성시나리오에 투입하여 시뮬레이션을 진행한다. 제품과 공정의 변경은 자원계획을 수정하여 관리자로 하여금 공정의 관리개선이 가능하게끔 한다.

PBC의 3단계 및 4단계에서 원가동인에 의한 계획을 수립하는데 필요한 직접인건비를 결정하는 과정을 예로 살펴본다.

(1) 원가동인과 자원소비의 연결

각 활동은 조판, 절단, 조립, 품질관리에 자원을 소비하는데 우선 조판활동 에서 표3과 표4에 따라 직접적인 자원에 원가동인을 연결하여 보면 아래와 같다.

직접인력자원은 가동시간에는 25%, 준비시간에는 100%가 요구된다. 그리고 년간 종업원당 FTE는 50주*40시간/주=2,000시간이다. 이때 비용요인에 의한 조판활동에 소요되는       < 표 5> 조판활동의 인력 소비

A	B	C	D	E	G	H
제품	평균 조판시간	년 생산량	평균 뱃치량	단위준비시간	조판시간 (B*C)	준비 시간 (C/D)*E
P1	0.08	16,000	5	0.1	1,280	320
P2	0.1	14,000	6	0.1	1,400	233.33
P3	0.2	6,000	2	0.1	1,200	300
계					3,880	853.33

총자원은 다음과 같이 0.91FTES가 된다.

[(25% * 3,880)+853.33]/2,000 = 0.91FTES(조   판활동)

(2) 모든 활동에 대한 총자원소비의 결정, 그리고 직접인력은 나머지 세 가지 활동에도 사용되는데 같은 방법으로 계산한 결과는 다음과 같다.

<표 6> 직접인력자원 FTES

활 동	조 판	절 단	조 립	품질 관리	계
FTES	0.910	0.375	0.900	1.440	3.625

따라서 예산은 시간제 종업원을 사용치 않을 경우 4명의 종업원을 기준으로 책정되고 3.625명과 4명의 차이는 추가적인 생산을 지원하기 위한 여력이 되며 이 모형은 추가생산량의 예측을 가능하게 한다.

(3) 자본비용의 예측

예측모형을 완성시키기 위하여는 자본자원을 포함한 모든 자원에 대한 비용요인의 영향을 보아야 한다. 제품 P2라인에서 레이저 조판기를 1교대로 2000시간 가동 가능한 1대를 사용한다면 조판기의 추가구매 시점은 언제로 보아야 할 것인가?

(1,400+233.33)/2,000시간(대당기계가동능력)=0.82(조판기)

여기서 기계비용 6,000만원이라 한다면(1-0.82)*6,000만원인 1,080만은 유휴기계능력이고 이를 활용하여 추가 생산을 한다면 총생산량 17,073개가 되고 이 생산량을 초과할 경우는 조판기의 추가구매를 검토하여야 한다.

8. ABC 비교와 PBC의 활용

ABC는 활동의 수 예를 들면 공수, 준비교체, 발주회수 등의 가장 대표적인 원가동인에만 초점을 두어 단순화하는 분석방법으로 많은 변수를 수용하지 못한다.

그러나 PBC는 이상에서 보듯이 ABC의 변수 외에도 생산량, 시간, 인력 등의 포괄적인 변수까지에 대하여 공정분류를 세분화하고 활동네트웍을 구성하여 원가분석을 한다.

따라서 원가에 관한 공정별 분석이 가능하고, 해당 공정이전의 활동 및 내부구매 그리고 자본비용의 예측 등 관리자의 의사결정에 합리적인 많은 정보를 제공할 수 있다.

PBC 모형은 여러 가지 면에서 유용한데 우선 이 모형에 의한 정보는 ABC와 마찬가지로 제품 가격을 합리화하고 제품라인의 수익력 분석에 사용되는데, 더욱 유용한 것은 관련된 공정을  고려하면서 부가가치를 차별화 할 수 있고 설비능력과 애로점등 공정의 특성에 대한 요구를 충족시키는데 유효하다.    PBC는 공정에 부적합하거나 부가가치를 창출하지 못하거나 유휴설비에 따른 비용이 발생하거나 하는 기존의 사업과정을 고객요구와 비교하여 포함시키도록 하는데에도 사용할 수 있다.

전략적인 기획면에서도 PBC는 조직이 처하는 다양하게 예상되는 시나리오와 그러한 상황에서 다양한 사업전략이 채택되는 효과를 예측 내지 시뮬레이션 할 수 있다.

생산에 있어서 변동은 변화로 인하여 영향을 받는 모든 활동을 규정하여야 하는데 ABC보다는 PBC가 활동간의 과정을 명백히 함으로써 보다 용이하다.  PBC는 부서보다는 공정과 활동간의 상호관계를 중시함으로써 개선의 우선 순위를 정하는데 도움을 주며 작업수준에 유연성을 제공한다.

또한 PBC는 활동의 보고를 통하여 공정성과의 측정수단을 개발함으로써 이에 따라 관리자는 진행상황을 파악하고 예측, 문제예방, 공정개선, 주 활동의 선정, 동기부여들을 가능케 한다.

ABC는 공정개선에 대하여 명확한 분석을 못해주지만, 공정원가관리는 결국 단순한 비용차이 내지는 회계적 관리에서 벗어나 공정을 연결시키고 제품과 공정의 대안을 모델링하여 전략적인 의사결정을 할 수 있는 보다 종합적인 관리모형이다.

9. 결어

ABC는 원가관리를 통한 공정의 개선 또는 전략적 문제를 해결함에 있어서  적절치 못하므로 PBC시스템에 의한 보완으로 경쟁력있는 유용한 정보를 제공할 수 있다. 그러나 PBC는 ABC를 쓸모 없는 것으로 만들지는 않으며 ABC의 활동, 품질, 비용, 시간 등의 개념이 고려되는 동시에 관련된 전반적인 공정과 고객중심에 의한 PBC가 도입됨으로써 조직은 보다 활력 있는 정보와 정확한 제품원가를 얻게 된다.

이상에서 ABC의 한계와 PBC가 대안으로서 가능한 이론적이고 개념적인 면을 살펴보고 PBC의 기술적인 방법을 실례로 들어보았다. 앞으로 ABC의 기본을 살리면서 PBC를 같이 활용할 수 있는 보다 종합적인 체계의 연구와 사례연구가 이루어지기를 기대한다.

참 고 문 헌

[1] 박재용, ABC에 의한 전략적 관리회계시     스템구축에 관한 연구, 중앙대경영학박사     학위논문, 1995, p.35.

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